為了加強對增值稅一般納稅人認定工作的管理，國家稅務(wù)總局先后下發(fā)了國稅明電[1993]52號、國稅明電[1993]60號、國稅發(fā)[1994]059號、國稅發(fā)[1998]124號、財稅字[1998]113號、國稅函[1999]560號、國稅函[2001]882號、國稅發(fā)明電[2004]37號、國稅發(fā)明電[2004]62號、國稅發(fā)[2005]150號等規(guī)范性文件。這些文件的出臺，對于規(guī)范一般納稅人認定秩序、防范騙取一般納稅人資格起到了積極作用，但由于一般納稅人認定條件的多元化，加之其中的部分規(guī)定已失效或廢止，因此有必要對其作系統(tǒng)的梳理。
一、一般納稅人標準的界定
在《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》中，難覓一般納稅人的具體概念。
雖然《增值稅一般納稅人申請認定辦法》第二條規(guī)定：一般納稅人是指年應(yīng)征增值稅銷售額，超過財政部規(guī)定的小規(guī)模納稅人標準的企業(yè)和企業(yè)性單位，并對不屬于一般納稅人的四種情形作了排除，但在《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布已失效或廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的通知》(國稅發(fā)[2006]62號)文中已對該條款作了失效或廢止。
在這種情況下，筆者認為，從《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第十一條“小規(guī)模納稅人以外的納稅人(以下簡稱一般納稅人)”的表述，可以得出小規(guī)模納稅人以外的納稅人就是一般納稅人的結(jié)論。在此基礎(chǔ)上，結(jié)合《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十四條規(guī)定，又可以推導(dǎo)出一般納稅人的標準為：(一)從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)征增值稅銷售額在100萬元以上的；(二)從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在180萬元以上的。
因此，年應(yīng)征增值稅銷售額應(yīng)當作為認定一般納稅人的核心依據(jù)。
二、已經(jīng)失效或廢止的一般納稅人認定規(guī)定
《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布已失效或廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的通知》(國稅發(fā)[2006]62號)文中已對《關(guān)于印發(fā)〈增值稅一般納稅人申請認定辦法〉的通知》(國稅發(fā)[1994]059號)第二條、第三條、第五條作了失效或廢止。這就明確了稅務(wù)機關(guān)不得再執(zhí)行這幾項認定規(guī)定。
三、依然有效的一般納稅人認定規(guī)定
(一)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十四條規(guī)定：
小規(guī)模納稅人會計核算健全，能夠提供準確稅務(wù)資料的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準，可以不視為小規(guī)模納稅人。
(二)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十八條規(guī)定：
個體經(jīng)營者符合增值稅暫行條例第十四條所定條件的，經(jīng)國家稅務(wù)總局直屬分局批準，可以認定為一般納稅人。
(三)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹國務(wù)院有關(guān)完善小規(guī)模商業(yè)企業(yè)增值稅政策的決定的補充通知》(國稅發(fā)[1998]124號)規(guī)定：
1998年6月30日以前具有一般納稅人資格的下列商業(yè)企業(yè)，1997年度應(yīng)稅銷售額或前三年平均年應(yīng)稅銷售額雖然沒有超過180萬元，但具有1998年1月至1998年6月應(yīng)稅銷售額超過180萬元、具有進出口經(jīng)營權(quán)、持有鹽業(yè)批發(fā)許可證并從事鹽業(yè)批發(fā)情形之一者，可不劃轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，繼續(xù)按一般納稅人征稅。如已被劃轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人的，可重新恢復(fù)其一般納稅人資格。
(四)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹國務(wù)院有關(guān)完善小規(guī)模商業(yè)企業(yè)增值稅政策的決定的通知》(財稅字[1998]113號)規(guī)定：
從1998年7月1日起，凡年應(yīng)稅銷售額在180萬元以下的小規(guī)模商業(yè)企業(yè)，無論財務(wù)核算是否健全，一律不得認定為增值稅一般納稅人，均應(yīng)按照小規(guī)模納稅人的規(guī)定征收增值稅。
從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位，年應(yīng)稅銷售額在100萬元以下、30萬元以上的，如果財務(wù)核算健全，仍可認定為一般納稅人。
(五)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強國有糧食購銷企業(yè)增值稅管理有關(guān)問題的通知》(國稅函[1999]560號)規(guī)定：
凡享受免征增值稅的國有糧食購銷企業(yè)，均按增值稅一般納稅人認定。
(六)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加油站一律按照增值稅一般納稅人征稅的通知》(國稅函[2001]882號)規(guī)定：
從2002年1月1日起，對從事成品油銷售的加油站，無論其年應(yīng)稅銷售額是否超過180萬元，一律按增值稅一般納稅人征稅。
(七)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強新辦商貿(mào)企業(yè)增值稅征收管理有關(guān)問題的緊急通知》(國稅發(fā)明電[2004]37號)規(guī)定：
新辦小型商貿(mào)企業(yè)必須自稅務(wù)登記之日起,一年內(nèi)實際銷售額達到180萬元,方可申請一般納稅人資格認定。
對設(shè)有固定經(jīng)營場所和擁有貨物實物的新辦商貿(mào)零售企業(yè)以及注冊資金在500萬元以上、人員在50人以上的新辦大中型商貿(mào)企業(yè)在進行稅務(wù)登記時,即提出一般納稅人資格認定申請的,可認定為一般納稅人。
(八)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強新辦商貿(mào)企業(yè)增值稅征收管理有關(guān)問題的補充通知》(國稅發(fā)明電[2004]62號)規(guī)定：
對具有一定經(jīng)營規(guī)模，擁有固定的經(jīng)營場所，有相應(yīng)的經(jīng)營管理人員，有貨物購銷合同或書面意向，有明確的貨物購銷渠道(供貨企業(yè)證明)，預(yù)計年銷售額可達到180萬元以上的新辦商貿(mào)企業(yè)，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核，也可認定其為一般納稅人。
對新辦小型商貿(mào)批發(fā)企業(yè)中只從事貨物出口貿(mào)易，不需要使用專用發(fā)票，能提供由商務(wù)部或其授權(quán)的地方對外貿(mào)易主管部門加蓋備案登記專用章的有效《對外貿(mào)易經(jīng)營者備案登記表》的，可給予其增值稅一般納稅人資格。
對新辦工業(yè)企業(yè)增值稅一般納稅人的認定，應(yīng)核實是否擁有必要的廠房、機器設(shè)備和生產(chǎn)人員，是否具備一般納稅人財務(wù)核算條件。對符合有關(guān)條件的，應(yīng)及時給予認定。
(九)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強增值稅專用發(fā)票管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[2005]150號)規(guī)定：
凡年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當按規(guī)定認定其一般納稅人資格。
四、實際執(zhí)行中應(yīng)把握的幾個問題
在認定中，應(yīng)注意克服一般納稅人認定中的慣性思維，除了應(yīng)正確把握上述一般納稅人認定規(guī)定外，尤其應(yīng)關(guān)注已失效或廢止的相關(guān)內(nèi)容。
(一)達到一般納稅人標準的應(yīng)從寬認定
凡年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)直接認定為一般納稅人而不再附加其他限制性條件。納稅人如果會計核算健全或者不能夠準確提供稅務(wù)資料的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)按銷售額依照增值稅稅率計算應(yīng)納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。但作為例外的是，年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的個人、非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)要視同小規(guī)模納稅人納稅，不進行一般納稅人認定。
(二)小規(guī)模納稅人的認定要參考其他條件
依照《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十四條的規(guī)定，小規(guī)模納稅人會計核算健全，能夠提供準確稅務(wù)資料的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準，可以不視為小規(guī)模納稅人。在這種情況下，小規(guī)模納稅人申請認定就必須滿足國家稅務(wù)總局出臺的限制性規(guī)定，如要求注冊資金在500萬元以上、人員在50人；要求具有一定經(jīng)營規(guī)模、擁有固定經(jīng)營場所、有相應(yīng)的經(jīng)營管理人員、有貨物購銷合同或書面意向、有明確的貨物購銷渠道(供貨企業(yè)證明)；具有進出口經(jīng)營權(quán)或持有鹽業(yè)批發(fā)許可證并從事鹽業(yè)批發(fā)等，個體工商戶符合上述條件的也可以適用這一辦法。
(三)國家稅務(wù)總局有專門規(guī)定的應(yīng)從其規(guī)定
對于免征增值稅的國有糧食購銷企業(yè)、成品油零售加油站等特定經(jīng)營范圍的增值稅納稅人，不論其銷售額是否達到標準，也不論其會計核算是否健全，一律認定為一般納稅人。
(四)個別認定規(guī)定雖已失效或廢止但仍應(yīng)執(zhí)行
盡管國稅發(fā)[1994]059號文第二條作了失效或廢止，但由于《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十四條第二款明確規(guī)定“年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的個人、非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)，視同小規(guī)模納稅人納稅�！币虼耍瑖惏l(fā)[1994]059號文第二條中“個人，非企業(yè)性單位，不經(jīng)常發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為的企業(yè)不屬于一般納稅人的規(guī)定”仍然有效，在認定工作中應(yīng)繼續(xù)執(zhí)行。
(五)分支機構(gòu)的認定要求發(fā)生了變化
由于國稅發(fā)[1994]059號文第三條已失效或廢止，因此即使納稅人總分支機構(gòu)實行統(tǒng)一核算，其總機構(gòu)年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模企業(yè)標準，但如果分支機構(gòu)年應(yīng)稅銷售額未超過小規(guī)模企業(yè)標準的，由于分支機構(gòu)不符合國家稅務(wù)總局的其他特別認定規(guī)定，因此稅務(wù)機關(guān)不應(yīng)再對未達到銷售額標準的分支機構(gòu)辦理一般納稅人認定手續(xù)。
(六)按預(yù)計年應(yīng)稅銷售額認定行不通了
由于國稅發(fā)[2006]62號文已對國稅發(fā)[1994]059號文第五條作了失效或廢止，因此原先按預(yù)計年應(yīng)稅銷售額暫認定為一般納稅人的做法原則上應(yīng)當予以廢除，一般應(yīng)以上年的實際應(yīng)稅銷售額為認定依據(jù)，臨時一般納稅人的概念也隨之下崗，除非國家稅務(wù)總局另行作了特別規(guī)定，如新辦大中型商貿(mào)企業(yè)在進行稅務(wù)登記時,即提出一般納稅人資格認定申請的,可認定為一般納稅人。
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